淺談電子商務引發(fā)的稅務方面的問題

　　電子商務在世界經(jīng)濟快速發(fā)展的今天，獲得了令人震驚的發(fā)展速度，不斷有人投入電子商務在職研究生專業(yè)學習，想提升自身此方面的能力。中國在職研究生招生信息網(wǎng)老師特為相關學員搜集整理的一篇此在職研究生專業(yè)的論文范文，以供參考。

　　摘要 我國電子商務雖然起步相對較晚,但其發(fā)展速度令人矚目,并對傳統(tǒng)的商業(yè)實體產(chǎn)生巨大的沖擊,令許多傳統(tǒng)行業(yè)在競爭中逐漸喪失優(yōu)勢,有的甚至被淘汰出局。與此同時,電子商務也沖擊著現(xiàn)有的稅收法律制度,對稅務機關的具體執(zhí)法工作帶來諸多困難。在此境況下通過電子商務偷逃稅款的事件也不斷出現(xiàn),其對稅基的侵蝕逐漸顯現(xiàn)。

　　目前,針對電子商務引發(fā)的稅收問題,國內(nèi)外的研究較多,但大多數(shù)研究聚焦在是否征稅、征稅原則、納稅主體及征稅對象的界定、常設機構的認定、國際稅收管轄權等宏觀問題上,對于電子商務所涉及的稅法構成要素這一稅收法律更為核心的問題,進行全面研究的很少,困擾稅收執(zhí)法的問題依然存在。

　　通過對我國現(xiàn)行稅法構成要素受到電子商務沖擊的分析,得出沖擊產(chǎn)生的原因是:稅收及相關配套法律的立法及執(zhí)法機關的執(zhí)法手段滯后,商業(yè)模式創(chuàng)新帶動經(jīng)濟及社會的變化調整,并引發(fā)現(xiàn)有稅收法律適用的困境,社會諸多領域缺乏有效的溝通協(xié)調機制,導致不能有效的進行稅收監(jiān)管等。

　　根據(jù)引發(fā)問題的根源,分析并參考域外立法例,結合我國的實際,可采取以下措施予以完善:(一)在立法方面可將涉及電子商務領域的全部法律規(guī)范納入國家立法規(guī)劃,統(tǒng)籌協(xié)調,制定出符合我國電子商務發(fā)展實際的、前瞻性的相關法律規(guī)范。在相關法律規(guī)范制定過程中,采取以現(xiàn)有法律為基礎,查缺補漏,進行內(nèi)容擴充,達到有效適用的目的;(二)在執(zhí)法方面可通過建立符合電子商務特點的電子稅務登記制度,推行電子發(fā)票,建立現(xiàn)代化的稅收征管體系等措施予以完善;(三)在社會綜合配套措施方面可從加強社會基礎信息網(wǎng)絡建設,整合各類資源,構建起通暢的協(xié)調配合機制,建立起全國統(tǒng)一的征信管理體系等方面完善。通過上述組合措施,實現(xiàn)稅務機關對電子商務進行有效的稅收監(jiān)管的目的。

　　關鍵字:電子商務,稅法構成要素,稅收征管,完善對策

　　引 言

　　我國電子商務雖然起步相對較晚,但發(fā)展速度迅猛、勢頭強勁,如:網(wǎng)絡購物用戶數(shù)"2008年為7400萬人” 1,“2010年為1.61億人、2011年為1.94億人、2012年為2. 42億人” 2,“2013年達3. 02億人”3;電子商務市場交易總額在“2008年為31427億元、2010年為45500億元、2011年為60879億元、2012年為80163億元”、“2013年達9. 9萬億元”、電子商務的發(fā)展集創(chuàng)新與變革于一體,在實際應用過程中依據(jù)不同分類標準形成諸如“直接電子商務與間接電子商務”、“企業(yè)對企業(yè)(Business to Business簡稱B2B)、企業(yè)對消費者(Business to Customer 簡稱 B2C)、消費者對消費者(Customer to Customer 簡稱 C2C)”7等交易模式。電子商務這一全新的商業(yè)模式對傳統(tǒng)的商業(yè)貿(mào)易運作模式及經(jīng)營實體產(chǎn)生巨大的沖擊,如:由于網(wǎng)絡書店當當網(wǎng)、亞馬遜的興起,并采取低價戰(zhàn)略,導致民營實體書店無法與之抗衡,銷量驟降,“2011年1月北京五四書店關閉、2011年8月成都大印象書房關閉、2011年9月香港三聯(lián)書店退出廣州市場、2011年10月北京光合作用書房關閉、2012年2月上海書城淮海路店關閉” 8,上述就是電子商務對其沖擊的結果。與此同時,電子商務也沖擊著建立在傳統(tǒng)商業(yè)模式基礎上的稅收法律制度,對稅務機關具體執(zhí)法工作帶來包括:納稅主體無法確定、征稅對象無法選擇、稅收管轄權沖突等困難。同時,通過電子商務偷逃稅款的事件也不斷出現(xiàn),如:2007年上海發(fā)生的全國首例電子商務偷稅的“影彤屋”案,店主張黎偷逃稅款11萬余元2012年北京“離職空姐代購”案中李曉航偷逃稅款8萬余元2012年“上海海外代購”案兩淘寶店主范琳、劉欣欣分別偷逃稅款8萬余元、9.9萬余元“。上述案件只是電子商務領域涉稅違法問題的冰山一角,如不采取相應對策,稅基受電子商務的侵蝕將會愈發(fā)嚴重。

　　電子商務的發(fā)展引發(fā)的稅收問題已成為學術界、國際組織及各國政府研究的重要課題。目前,國內(nèi)外針對電子商務稅收法律問題的研究較多,但大多數(shù)研究聚焦在是否征稅、征稅原則、納稅主體及征稅對象的界定、常設機構的認定、國際稅收管轄權等宏觀問題上,對于電子商務所涉及的稅法構成要素這一稅收法律更為核心的問題,已有的研究只是對個別稅法構成要素的概括性闡述,進行全面研究的很少,對于稅收實務領域的指導性和借鑒性不強。本文正是在此背景下,采用實例、文獻、比較、理論分析等研究方法,結合學者已有的觀點和學說,以電子商務對我國現(xiàn)行稅法各構成要素的沖擊為邏輯起點,通過從立法、執(zhí)法、經(jīng)濟、社會等四個層面分析沖擊產(chǎn)生的原因,結合域外部分國際組織、相關國家電子商務領域的稅收立法主張,針對我國具體稅收執(zhí)法工作中所面臨的困難,從實務應用的角度出發(fā),立足當前,著眼長遠,從立法、執(zhí)法、社會綜合配套措施等方面提出了相應的完善對策。為我國電子商務稅收法律的立法建設及稅收執(zhí)法工作提供部分參考。

　　一、電子商務對我國現(xiàn)行稅法各構成要素的沖擊

　　稅法構成要素是指各種單行稅法具有的共同基本要素的總稱'2,主要包括:納稅主體、征稅對象、稅率、納稅地點、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、稅收優(yōu)惠、稅收法律責任等13。稅法構成要素是稅收征收和管理的法律依據(jù),指引著稅務機關的執(zhí)法方向,并建立與之相匹配的執(zhí)法措施,確保稅款的準確、及時、有效的征收。一切稅款的征收與管理都要通過上述要素予以界定。目前,我國稅務機關對采取B2B、B2C模式的電子商務企業(yè)仍采用傳統(tǒng)的稅收法律適用規(guī)則,對其進行稅款征納,而采用C2C或實際經(jīng)營情況為B2C而注冊形式為C2C的經(jīng)營者基本游離在稅務機關的監(jiān)控之外,上述“離職空姐代購”案中就是采用C2C的經(jīng)營模式。這一切都是借助電子商務交易過程數(shù)字化、無紙化、虛擬化、多元化、即時性、支付簡便等特點來規(guī)避納稅,用其自身優(yōu)勢及稅務監(jiān)管漏洞不斷沖擊著現(xiàn)行稅法的各構成要素,稅收法律適用的局限性愈加顯現(xiàn),具體如下:

　　(一)納稅主體受到的沖擊

　　納稅主體又稱納稅義務人,是稅法規(guī)定直接負有納稅義務的自然人、法人或其他組織“。納稅主體這一稅法構成要素解決的是由誰向稅務機關申報、繳納稅款的問題,這是稅款征納的起點。在傳統(tǒng)商業(yè)模式下,商業(yè)經(jīng)營者通過工商及稅務登記其相關信息都在稅務機關的掌控之中,加之有固定營業(yè)場所的存在,稅務機關通過實地核查其具體經(jīng)營者、經(jīng)營情況、會計賬簿等信息都比較方便。但在電子商務環(huán)境下,經(jīng)營者借助四通八達的信息網(wǎng)絡,只需登錄相關的電子商務交易平臺,便可與世界各地的人進行洽談交易,這種交易方式突破了固定營業(yè)場所的地域限制,并且很容易隱藏經(jīng)營者的真實身份,使納稅主體呈現(xiàn)“國際化、模糊化、邊緣化和復雜化” 的特征。

　　對電子商務進行稅收征管的現(xiàn)狀如上文所述,除部分電子商務企業(yè)進行工商及稅務登記外,另一部分從事電子商務的經(jīng)營者脫離了稅務機關的監(jiān)控,其采取的手段就是利用信息技術及現(xiàn)有規(guī)則的漏洞,從而導致稅務機關無法確定對誰征稅。下面以我們熟知的淘寶網(wǎng)為例,闡述經(jīng)營者的遁形之術:

　　經(jīng)營者開網(wǎng)店,首先要選擇是自建電子商務平臺還是依托第三方提供的平臺,出于資金實力、運作經(jīng)驗、品牌影響力等因素的考慮,大多數(shù)經(jīng)營者會選擇有一定知名度的第三方電子商務平臺進行開店生財,如選擇淘寶網(wǎng)。平臺選好后便開始填錄包括賬戶名、登錄密碼、身份信息、銀行賬號等注冊所需信息,并進行“開店認證”,完成“實名認證”和“店鋪所有人認證”兩項認證。在“實名認證”環(huán)節(jié)要提供身份證正反面照片,“店鋪所有人認證”環(huán)節(jié)要求店主上傳手持身份證照片及上半身照片,認證通過后便可一步一步進行相關設置,最終注冊成功,一切完成后就可以上傳網(wǎng)店經(jīng)營商品的相關照片并標注價格,網(wǎng)店就可以經(jīng)營了。

　　上述經(jīng)營者提供的信息并沒有強制與相關行政管理部門的數(shù)據(jù)信息進行比對,只是與平臺數(shù)據(jù)庫中已有的信息相互比對,經(jīng)營者可以用收買或盜用他人的身份信息注冊,所上傳的相關照片也通可過圖片編輯軟件進行偷梁換柱,而平臺管理者不會有任何發(fā)現(xiàn)。經(jīng)營者還可通過IP地址代理技術,更換或隱藏其真實所在地的IP地址。稅務機關如果真的發(fā)現(xiàn)該經(jīng)營者銷售額達到起征點、應認定為一般納稅人或有偷逃稅款等情況時,對其進行追蹤時無法確定其真實身份及實際居住或經(jīng)營地信息,征繳稅款更是無從談起,而經(jīng)營者卻可以很容易的更換新的注冊名稱繼續(xù)經(jīng)營,不受稅務機關的管制。

　　上述所談是以交易雙方都在我國境內(nèi)的情形,如果交易中商品的提供方在我國境外,間接電子商務模式下可通過海關對我國境內(nèi)的接受方代征相應稅款,而直接電子商務模式下的數(shù)字化商品,它穿越了海關的管控,直接通過網(wǎng)絡傳輸,對哪一方征稅?如何實現(xiàn)征稅?都是有待解決的問題。

　　(二)征稅對象受到的沖擊

　　征稅對象主要指稅法規(guī)定對什么征稅。征稅對象按其性質的不同,通常劃分為貨物與勞務、所得額、財產(chǎn)及行為等四類16。在傳統(tǒng)商業(yè)模式下通過征稅對象來界定稅種,不同的征稅對象適用不同的稅種,對征稅對象性質的界定關系到其歸屬哪一稅種及相關稅率的適用。

　　在“間接電子商務”交易模式下與傳統(tǒng)的商業(yè)模式比較相似,只是通過網(wǎng)絡在電子商務平臺上完成洽談、下訂單、支付等過程,商品交付還是傳統(tǒng)的有形實物,對于其性質的認定與傳統(tǒng)商業(yè)是一致的,但“直接電子商務”交易模式就出現(xiàn)了新情況,即一些商品的性質改變了,由原來的有形商品變成了數(shù)字商品。這一性質的變化省去了許多中間節(jié)點,可實現(xiàn)產(chǎn)銷的直接對接,導致無法確定其是銷售貨物、提供勞務、還是轉讓無形資產(chǎn)。如圖書、報紙、音像制品、軟件制品等銷售有形商品時可以以銷售貨物征收增值稅,但變?yōu)閿?shù)字形式通過計算機網(wǎng)絡在線傳輸就出現(xiàn)了多種情況:(1)銷售的上述商品接受者直接自用,可參照現(xiàn)有法律規(guī)定按銷售貨物認定,征收增值稅;(2)銷售的上述商品接受者購買后根據(jù)版權協(xié)議將其變成傳統(tǒng)有形物再次銷售,參照現(xiàn)有規(guī)定對數(shù)字商品的提供方可認定為轉讓著作權,按當前營業(yè)稅改征增值稅的應稅服務認定,征增值稅;(3)還可將其視作提供勞務,征收營業(yè)稅。

　　同樣是銷售商品,當變成無形的數(shù)字化商品后,依據(jù)現(xiàn)有稅收法律規(guī)定認定時出現(xiàn)了多種結果,不同情況適用不同的稅種,即便適用相同稅種而所適用的稅率也有所不同,如(1)與(2)同樣是征收增值稅,以一般納稅人銷售圖書為例,按銷售貨物認定時適用13%的稅率,按轉讓著作權認定時適用6%的稅率。如果真的按上述筆者分析的規(guī)則認定,會引發(fā)經(jīng)營者為避稅刻意制造適用低稅率的連接點,從而產(chǎn)生稅收負擔的不公平。究竟如何認定?目前仍存爭議,相關稅收法律文件中亦沒有明確規(guī)定。征稅對象性質的變化所引發(fā)的認定困難,直接導致稅種及稅率也無法確定。

　　(三)稅率受到的沖擊

　　稅率是應納稅額與計稅基數(shù)之間的數(shù)量關系或比率,是衡量稅負高低的重要指標,反映了國家征稅的深度和國家的經(jīng)濟政策,是極為重要的宏觀調控手段。在傳統(tǒng)的商業(yè)交易過程中,受納稅人身份、地域和商品屬性的限制,不同身份的納稅人在不同地域銷售不同的商品所承擔納稅義務也有所不同,納稅義務的最終負擔即是通過稅率來體現(xiàn)。

　　通過上文所述,經(jīng)營者銷售有形與iS:字化的無形商品可能面對適用不同稅率的問題,一般納稅人按銷售有形圖書適用13%的稅率,而銷售數(shù)字化的同樣內(nèi)容的圖書有可能適用6%或13%的稅率;如果是小規(guī)模納稅人或個體經(jīng)營者在定額內(nèi)或達起征點,銷售上述產(chǎn)品可適用3%的征收率。這一切都依賴于納稅人身份、征稅對象的準確界定。但由于稅率適用所依托的納稅主體及征稅對象認定出現(xiàn)問題,導致無法確認納稅人承擔何種納稅義務,這就如同失去雙翅及雙腳的鳥,既無法飛翔,也無法行走。

　　(四)納稅地點受到的沖擊

　　納稅地點是指納稅人依據(jù)稅法規(guī)定向征稅機關申報納稅的具體地點,現(xiàn)行稅法規(guī)定的納稅地點一般有納稅人的住所地、營業(yè)地、財產(chǎn)所在地或特定行為發(fā)生地等19。由于電子商務交易數(shù)字化、虛擬化、全球化等特點,交易雙方對實際物理存在地沒有任何依附,只要有網(wǎng)絡的地方,借助相關交易平臺就可實現(xiàn)交易。如一個經(jīng)營者住所地為甲地,在乙地上網(wǎng)銷售商品,在丙地進行交付,一次商業(yè)交易活動存在多個地點,以哪個地點為納稅地點?可以分兩種情況來分析:

　　第一、交易雙方都在我國境內(nèi)。從方便稅源管控的角度出發(fā),對于雙方都進行稅務登記的納稅人,無論哪個地點都能實現(xiàn)稅款征收;一方登記另一方?jīng)]登記參照現(xiàn)行規(guī)則由登記方所在地納稅;雙方都沒有登記,這就如上文所述的問題,無法追蹤交易雙方的具體位置,納稅主體無法定位,又何談在哪個地點納稅,這個問題有待解決。

　　第二、交易者中一方在境內(nèi),一方在境外。銷售有形商品可參照現(xiàn)有規(guī)則,銷售數(shù)字化商品,交易者中商品提供方在我國境內(nèi),可參照商品出口規(guī)則,不予征稅,納稅地點也就無關緊要;提供方在我國境外,接受方在境內(nèi),如果接受方進行了稅務登記可釆取代扣代繳制度,沒有登記,就出現(xiàn)了無法監(jiān)控的盲區(qū)。納稅地點的確定,最終也指向如何對交易雙方真實身份的定位,筆者雖提出了各種假想的情況,但我國稅法文件中對此還沒有明確規(guī)定,極易造成國內(nèi)及國際稅收管轄權的沖突。

　　(五)納稅環(huán)節(jié)受到的沖擊

　　納稅環(huán)節(jié)是指商品在整個流轉過程中按照稅法規(guī)定應當繳納稅款的階段"。納稅環(huán)節(jié)是確定在哪些階段進行征稅的問題,它涉及到納稅義務人的確定、納稅義務的履行、稅款能否及時入庫及征繳成本高與低等問題。

　　在傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動中商品從生產(chǎn)者這一源頭到最終的消費者要經(jīng)歷生產(chǎn)、批發(fā)、零售等多個環(huán)節(jié),雖然環(huán)節(jié)多,但將這其中任意一個環(huán)節(jié)作為納稅節(jié)點,對其監(jiān)控都比較容易。

　　在電子商務環(huán)境下交易雙方無需通過批發(fā)商、零售商等商業(yè)中介,只需借助網(wǎng)絡即可實現(xiàn)買賣雙方的對接,商業(yè)洽談、訂單下達、貨款支付等流程都可通過網(wǎng)絡瞬間實現(xiàn),并且交易過程隱蔽性很強。稅源監(jiān)控由以往面向規(guī)?；纳虡I(yè)中介變成面向分散式的眾多個體,納稅環(huán)節(jié)雖然變少,但監(jiān)控及判斷難度加大,使得依靠代扣代繳等傳統(tǒng)形式進行征稅的手段無法適從。稅務機關對新興的電子商務平臺、第三方支付機構等確定代扣代繳措施又缺乏相關法律依據(jù),現(xiàn)有征管方式及技術手段也難以與其同步,造成征管成本及難度增加,投入與產(chǎn)出不匹配。

　　(六)納稅期限受到的沖擊

　　納稅期限是稅法規(guī)定的納稅主體向稅務機關繳納稅款的具體時間22。不同的稅種以及不同情況的納稅人,其納稅期限也不相同。納稅期限一般分為按次征收和按期征收兩種,按期征收主要為按日、月、季、年等。

　　納稅期限是根據(jù)納稅義務發(fā)生時間來確定的?，F(xiàn)行稅法文件規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間是依據(jù)權責發(fā)生制或現(xiàn)金收付制原則來確定,以收訖銷售款項或取得索取銷售款憑據(jù)的當天,扣繳義務人的扣繳義務時間為納稅義務產(chǎn)生的時間?！笆沼欎N售款是指納稅人提供應稅銷售行為過程中或完成后收到款項;取得索取銷售款憑據(jù)的當天是指書面合同確定的付款日期,未簽訂書面合同或書面合同未確定付款日期的,為應稅銷售行為完成的當天?！?在電子商務交易過程中交易雙方通過企業(yè)自有交易平臺與傳統(tǒng)認定方式差別不大,但雙方通過第三方交易平臺進行交易的就產(chǎn)生很多無法解決的問題。筆者以淘寶網(wǎng)為例,對通過第三方交易平臺的交易過程分析如下:

　　買方通過淘寶網(wǎng)交易平臺選好自己所需的商品后下達訂單,將貨款支付到支付寶,賣方發(fā)貨,買方收到商品后確認收貨,并通過支付寶支付貨款,如果不滿意可退貨,到支付寶申請退還貨款,至此交易過程完成。這樣出現(xiàn)了買方將貨款支付到支付寶的時間、賣方發(fā)貨時間、買方收貨時間、買方到支付寶付款時間,至少四個時間點是可能的納稅義務發(fā)生時間。

　　從收訖銷售款項來判斷,賣方實際收到款項時間應為支付寶將買方支付的款項支付給賣方的時間。而從取得索取銷售款憑據(jù)方面來判斷,因在電子商務交易過程中是沒有書面合同,也不會約定付款時間,一切都遵從電子商務平臺設計的交易規(guī)則。從這一點出發(fā),只能從應稅行為完成來判斷納稅義務發(fā)生時間,即買方收到所購買商品的當天。上述支付寶支付給賣方款項時間與買方收到所購買商品的時間,這兩個時間點會因物流、買方等各種因素總會有一定的間隔,采用哪個時間點為納稅義務發(fā)生時間,值得商榷。對于境外經(jīng)營者向我國境內(nèi)消費者提供有形商品,納稅義務發(fā)生時間的確定其情況與上述相同;提供數(shù)字化商品其納稅義務發(fā)生時間為哪個時間點,還要依靠能否對交易雙方進行稅收管控,在無有效管控手段的情況下,一切都是空談。

　　(七)稅收優(yōu)惠受到的沖擊

　　稅收優(yōu)惠是指稅法對某些特定的納稅人或征稅對象給予的一種免除規(guī)定25。它包括稅收減免、稅收抵免、虧損結轉、出口退稅等多種形式26。稅收優(yōu)惠措施體現(xiàn)了國家對經(jīng)濟的宏觀調控,對鼓勵科技創(chuàng)新、調整產(chǎn)業(yè)結構、促進社會基礎設施建設、推進區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調發(fā)展等方面會起到較強的杠桿作用。

　　在傳統(tǒng)商業(yè)領域針對特定納稅人、不同的征稅對象或在某些地區(qū)通過減輕或免除納稅人的稅收負擔,來扶持或促進相關行業(yè)及地區(qū)發(fā)展,如一般納稅人銷售軟件產(chǎn)品所承擔的實際稅收負擔超過3%的部分即征即退27、增值稅小規(guī)模納稅人及營業(yè)稅納稅人月銷售額或營業(yè)額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位暫免征稅28、高新企業(yè)開展研發(fā)活動的費用在稅前扣除等等。這些優(yōu)惠政策對降低經(jīng)營成本,提升經(jīng)營者的市場競爭力有很強的推動力。

　　在電子商務模式下經(jīng)營不受時間和地域的限制,可以24小時面向世界各地的人進行交易,這是傳統(tǒng)商業(yè)模式無法企及的,加上一些經(jīng)營者為搶占市場通過“價格戰(zhàn)”來排擠傳統(tǒng)商業(yè)競爭者,導致一部分傳統(tǒng)商業(yè)經(jīng)營者無法與之對抗,敗下陣來,如2011年起相繼關門的北京五四書店、成都大印象書房、北京光合作用書房、上海書城淮海路店等就是鮮活的例證。

　　還有一部分經(jīng)營者利用技術手段及稅收法律的漏洞,游離于稅務機關的監(jiān)控之外,一直在規(guī)避繳納稅款,這也形成其低價競爭的優(yōu)勢之一。上述情形直接沖擊著現(xiàn)有稅收優(yōu)惠措施的調控目的及適用成效,使承擔稅負的傳統(tǒng)行業(yè)經(jīng)營者在與電子商務經(jīng)營者競爭過程中處于弱勢境地,更有甚者被淘汰出局。面對稅收優(yōu)惠措施在電子商務領域的部分失效,有待相關機關進行重新設計,全面規(guī)劃,使其更好的發(fā)揮宏觀調控作用。

　　(八)稅收法律責任受到的沖擊

　　稅收法律責任是稅收法律關系的主體因違反稅法所應當承擔的法律后果,主要有經(jīng)濟責任、行政責任、刑事責任有三種31。承擔責任的主體有納稅義務人、扣繳義務人、稅務機關及其工作人員等。對稅收法律責任作出明確的規(guī)定,并嚴格執(zhí)行,在稅收征管工作的正常開展、稅法權威的樹立、維護納稅人的正當權益等方面都具有積極的推動作用。

　　由于現(xiàn)行稅收相關法律對電子商務環(huán)境下納稅義務人、扣繳義務人的范圍及相關責任均沒有明確規(guī)定,參照現(xiàn)有規(guī)則又出現(xiàn)上文所述的諸多問題。特別是對于未進行稅務登記的C2C模式的個體經(jīng)營者適用代扣代繳制度,其扣繳義務人從第三方電子商務平臺、第三方支付機構、相關銀行這三者中如何選擇?有待稅收法律做出明確規(guī)定。根據(jù)“稅收法定性原則”的要求“稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定,沒有法律依據(jù)任何主體不得征稅或減免稅收” ?？劾U義務人無法確定,相關的責任承擔也就失去了存在的意義。同時,由于電子商務交易過程數(shù)字化、無紙化、數(shù)據(jù)易篡改的特點,給稅收執(zhí)法和司法工作帶來阻礙。如2007年上海發(fā)生的“彤彤屋” 33案是警方在偵查一起詐騙案件時意外發(fā)現(xiàn),由此掀起了對電子商務稅收問題的爭論熱潮,但近些年稅務機關查處的電子商務偷逃稅款案件并不是很多,可見其監(jiān)管難度之大。2012年發(fā)生在北京的網(wǎng)絡代購行業(yè)首例刑事案件“離職空姐代購”案,法院在一審判決中認定李曉航等偷逃關稅109萬余元,判處有期徒刑11年,判決后引起社會強烈關注,后經(jīng)重審,法院查明李曉航等偷逃關稅共計8萬余元,改判為有期徒刑3年34。2012年“上海海外代購”案兩淘寶店主范琳、劉欣欣分別偷逃稅款8萬余元、9. 9萬余元,判處兩人有期徒刑一年,緩刑一年六個月?！半x職空姐代購”案兩次審判認定的偷逃關稅數(shù)額差距之大,可以看出調查取證及認定的難度之大?！半x職空姐代購”案與“上海海外代購”案進行對比,可以發(fā)現(xiàn)雖然偷逃關稅數(shù)額相近,但量刑卻不一樣,有很大差距,這對司法機關在新興商業(yè)領域的法律適用提出了挑戰(zhàn)與考驗。

　　二、稅法受到電子商務沖擊的原因分析

　　通過上文的分析可以看出,我國現(xiàn)行稅法構成要素不同程度的受到電子商務的沖擊,受到?jīng)_擊原因是多方面的,如稅收立法的滯后、稅務機關執(zhí)法手段的落后、商業(yè)創(chuàng)新引發(fā)的各種力量的博弈、社會各領域缺乏協(xié)調與配合等各層面的原因,筆者就從立法、執(zhí)法、經(jīng)濟、社會等層面展開分析,探究問題產(chǎn)生的根源,從而提出解決問題的對策。

　　(一)立法層面

　　稅法構成要素受到電子商務沖擊的首要原因是相關法律規(guī)范的缺失,已有的規(guī)范無法有效調整新的商業(yè)經(jīng)營模式,出現(xiàn)了法律規(guī)范調整的真空。同時,電子商務的運行牽涉多個行政管理部門,每個部門針對各自的職權范圍制定了相應的管理規(guī)范,這些規(guī)范之間缺乏協(xié)調與統(tǒng)一性,阻礙了其應有功能的發(fā)揮。具體表現(xiàn)為以下方面:

　　1.電子商務稅收及配套法律立法滯后

　　電子商務這一新興商務模式的出現(xiàn),對社會諸多領域產(chǎn)生了質的影響和改變,法律受本身滯后性的影響,未能與經(jīng)濟社會發(fā)展同步自調。所以,在面對新的需要法律調整的領域時,立法層面沒有進行及時的調整與行動,電子商務的出現(xiàn),使得稅收法律在電子商務領域的適用“無法適從”。

　　目前我國的稅收法律、法規(guī)中都沒有專門針對電子商務稅收的規(guī)定,已登記注冊的電子商務企業(yè)只能參照傳統(tǒng)企業(yè)適用相關的法律規(guī)定。對于法律規(guī)范的不健全,一些企業(yè)或個人會利用法律漏洞逃避納稅,造成稅款的流失。

　　和稅收法律規(guī)范一樣,涉及到電子商務的資質認證、支付管理、安全管理、信用管理等法律規(guī)范也缺乏有效的適用性。稅收法律規(guī)范只有與其他部門法律規(guī)范相互協(xié)調與統(tǒng)一,才能發(fā)揮其更大的調整功效。但現(xiàn)有規(guī)范普遍存在調整范圍窄、適用性差的情形,影響了其在電子商務領域調整功效的發(fā)揮。在缺少明確法律規(guī)范有效調整的情況下,對經(jīng)營者而言法律無明確禁止的事項就是可為的,對執(zhí)法機關而言在法律無明確授權的情況下便不可為之。相關法律的缺位,使包括稅務機關在內(nèi)的管理部門在相關執(zhí)法時缺乏法律依據(jù),使其工作開展受到限制。電子商務稅收及相關配套法律的立法缺陷有待進行相應完善,及時將相關法律的短板補齊。

　　2.整個電子商務領域立法層級低

　　我國現(xiàn)行的法律文件中針對電子商務專門的法律僅有2005年4月1日起施行的《電子簽名法》一部,而稅收法律中更沒有專門針對電子商務的條款,已有的計對電子商務稅收領域及其他領域的規(guī)范大多以行政法規(guī)、部門規(guī)章、規(guī)范性文件及政策性文件等形式存在,如國家密碼管理局2005年頒布的《電子認證服務密碼管理辦法》、中國人民銀行2005年發(fā)布的《電子支付指引(第一號)》、商務部2008年起草的《網(wǎng)絡購物服務規(guī)范》、中國人民銀行、銀監(jiān)會、公安部和國家工商總局2009年聯(lián)合發(fā)布的《關于加強銀行卡安全管理預防和打擊銀行卡犯罪的通知》、國家工商總局2010年出臺的《網(wǎng)絡商品交易及有關服務行為管理暫行辦法》、工業(yè)和信息化部2012年發(fā)布的《電子商務“十二五”發(fā)展規(guī)劃》、財政部與國家稅務總局2013年12月發(fā)布的《關于跨境電子商務零售出口稅收政策的通知》等等。這些政策法規(guī)雖為我國電子商務健康、有序發(fā)展中起到了標準規(guī)范和制度保障的作用,但上述規(guī)范的立法層級較低,缺乏長遠、全局性規(guī)劃,并且易于變動,穩(wěn)定性差,調整的范圍較窄,有些交叉領域不同管理部門規(guī)范各具特色,一些邊緣地帶出現(xiàn)沒有相應規(guī)范予以調整的情況"。隨著電子商務的縱深發(fā)展,這種立法情形逐漸顯現(xiàn)出各種弊端,影響了電子商務的良性發(fā)展。在此種境況下,涉及電子商務的稅收法律亦不能獨善其身。

　　3.對電子商務管理的部門多而協(xié)調性差

　　從上述各行政管理部門制定的有關電子商務的已有的規(guī)范來看,對電子商務管理的部門有工商、商務、工業(yè)和信息化、公安、中國人民銀行、財政、稅務等等多個行政部門,而這些主管部門在制定相應管理規(guī)范的過程中都從本部門的職權及利益出發(fā),著眼局部,各自為政,部門利益色彩重,導致相應規(guī)范調整范圍有限,協(xié)調統(tǒng)一性差,執(zhí)行效率低。"就以工商登記與稅務登記為例,從事商業(yè)的經(jīng)營者首先要取得工商營業(yè)執(zhí)照,再到稅務機關進行稅務登記,現(xiàn)在雖然建立了工商與稅務機關的信息共享機制,但工商登記信息傳遞到稅務機關的時限、范圍、如何共同監(jiān)控經(jīng)營者等關鍵性問題,都沒有明確的規(guī)范予以保障,工商只負責營業(yè)登記,稅務只管征稅,中間的協(xié)調鏈條比較脆弱,有時甚至僅僅是文字上的表述,而沒有實際執(zhí)行。稅務機關與其他行政管理機關之間的協(xié)調配合情況與上述基本相似,這是有待解決的問題。

　　(二)執(zhí)法層面

　　法律法規(guī)制定目的不是形成紙面上的文字,而是在社會相關領域得到有效的執(zhí)行,只有在社會生活中執(zhí)行適用,方能體現(xiàn)法律的約束力與權威,在社會上起到引導、示范作用。稅法構成要素受到電子商務的沖擊不僅僅是立法滯后、不健全的問題,還與執(zhí)法手段、監(jiān)管能力、執(zhí)法人員素質等因素息息相關。

　　1.稅務機關執(zhí)法面臨無法可依

　　根據(jù)依法行政的相關要求,稅務機關在稅收執(zhí)法時要依據(jù)相關法律的規(guī)定在授權范圍內(nèi)嚴格執(zhí)法,由于電子商務領域稅收立法的缺陷,導致稅務機關在對電子商務經(jīng)營主體如:由電子商務平臺、銀行、第三方支付企業(yè)等進行代扣代繳稅款,稅收征管軟件植入相關平臺進行監(jiān)控等稅收執(zhí)法手段缺乏法律依據(jù),傳統(tǒng)商業(yè)模式下的屬地原則的失效、納稅人身份無法確定等諸多問題,使得稅務機關無法有效開展相關執(zhí)法工作。

　　2.執(zhí)法監(jiān)控手段沒有與時俱進

　　稅務機關現(xiàn)行的稅收征管模式、征管方式、稽查手段等都是建立在傳統(tǒng)的商業(yè)模式基礎上的,面對基于虛擬網(wǎng)絡空間的電子商務,稅務機關通過稅務登記、代扣代繳、紙質會計賬簿和計賬憑證審查等征收管理的執(zhí)法手段顯得相對滯后,新的計算機及網(wǎng)絡技術沒有及時應用到稅務征收管理工作中。面對信息技術支撐下的電子商務,稅務機關無法進行與其相匹配的監(jiān)管。目前,還不能有效的堵塞存在的稅收征管漏洞,稅收征管手段的現(xiàn)代化有待進一步推進。

　　3.執(zhí)法人員綜合素質有待提升

　　電子商務的數(shù)字化使以往記錄在紙面上的信息全部轉換為數(shù)字代碼,存儲在相關服務器的數(shù)據(jù)庫里。稅務機關對電子商務經(jīng)營者的監(jiān)管就是要提取、分析這些海量數(shù)據(jù),從而掌握其真實的交易過程。這對稅務機關執(zhí)法人員的素質提出了更高的要求,不但要掌握法律規(guī)范如何適用,還要熟知本領域的相關業(yè)務知識,同時還要具備駕駁信息技術的能力。否則,就無法有效開展相關執(zhí)法工作。這種復合型稅務人才在稅務機關,特別是執(zhí)法一線還比較緊缺。

　　現(xiàn)在稅務機關存在著人員老化、基層人才流動性大等現(xiàn)象,一些業(yè)務精通、執(zhí)法經(jīng)驗豐富的人員對現(xiàn)代信息技術不是很熟悉,少數(shù)人甚至對操作計算機都存在障礙,而新進入稅務機關的人員雖然對信息技術熟悉,但對稅收業(yè)務的熟練掌握尚需時間,有些經(jīng)培養(yǎng)成長起來的復合型人才通過調動、遴選等方式到上級稅務機關或其他部門工作。稅收復合型人才短缺的現(xiàn)狀影響了稅收執(zhí)法工作的創(chuàng)新性開展。稅務機關決策層應采取相關舉措,提升一線執(zhí)法隊伍的整體素質,以此適應信息化社會的要求。

　　(三)經(jīng)濟層面

　　當經(jīng)濟發(fā)展中出現(xiàn)一些無法跨越的瓶頸時,商業(yè)主體總會根據(jù)市場需求進行自我調適,并利用最前沿的技術,進行商業(yè)模式的革新,引領著經(jīng)濟大潮測涌狂奔,沖擊著原有的體系,使舊的法律規(guī)則在被動中體驗不適,電子商務就是這油涌大潮的掀動者,由此引發(fā)了法律規(guī)范的調整與變化。